IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso n. 4919/2000
proposto da Fallica Giuseppina, Cacopardo Sergio, Finocchiaro
Piergiorgio e Castelli Fulvio, tutti rappresentati e difesi dall'avv.
Rosario Raudino, con domicilio eletto presso lo studio dell'avv. Elio
Vitale in Roma, viale Mazzini n. 6;
Contro il Ministero dell'economia e delle finanze, in persona del
Ministro pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale
dello Stato, presso i cui uffici e' per legge domiciliato in Roma,
via dei Portoghesi n. 12; per l'annullamento:
1) dell'art. 1 d.m. 29 dicembre 1999, pubblicato nella G.U.
della Repubblica italiana 3 gennaio 2000, n. 1;
2) di ogni atto consequenziale e/o presupposto, con
particolare riferimento all'art. 36, comma 1 d.lgs. 9 luglio 1947
n. 241;
Visto 11 ricorso con i relativi allegati;
Visto l'atto per motivo aggiunto, notificato il 23 maggio 2000;
Visto l'atto di costituzione in giudizio dell'amministrazione
intimata;
Visto l'intervento ad adiuvandum proposto dall'avv. Michele Fiore
rappresentato e difeso dall'avv. Rosario Raudino ed elettivamente
domiciliato presso lo studio dell'avv. Elio Vitale in Roma, Viale
Mazzini n. 6;
Visti gli atti tutti della causa;
Relatore, per la pubblica udienza del 24 marzo 2004, il cons.
Giuseppe Sapone;
Udito, altresi, l'avv. R. Raudino per i ricorrenti e
l'interveniente ad adiuvandum;
Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue:
F a t t o
I ricorrenti, tutti avvocati tributaristi iscritti alla Camera
tributaria di Catania nonche' all'Albo dei revisori contabili,
svolgono, quale professione abituale, attivita' di consulenza
tributaria, in cio' intendendosi ricompreso l'incarico, per conto di
ditte clienti, di tenuta delle contabilita', redazione dei bilanci
annuali e presentazione delle denunce dei redditi, ai sensi della
vigente normativa fiscale.
Lamentano gli istanti di essere stati aprioristicamente esclusi
dal novero dei soggetti abilitati a rilasciare la «certificazione
tributaria» e sollevano, percio', questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 36, comma primo del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241, sostenendo l'illegittimita' derivata del d.m. 29
dicembre 1999 che, all'art. 1, si richiama a tale testo normativo per
definire la categoria dei certificatori.
Questi, i rilievi prospettati:
1) Illegittimita' derivata: violazione, da parte dell'art. 36
d.lgs. n. 241/1997 dei principi - delega di cui all'art. 3, comma 134
- lett. d, n. 4 e 136 legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Premesso che l'art. 1 del d.m. 29 dicembre 1999, nel definire i
«certificatori tributari», fa pedissequo riferimento alla normativa
del c.d. regolamento governativo contenuto nell'art. 36 del d.lgs.
n. 241 del 1997, si assume che proprio questa norma viola la delega
legislativa, quantomeno sotto il profilo dell'eccesso di delega,
nella misura in cui restringe, non solo e non tanto, l'ambito dei
soggetti abilitati ad emettere la certificazione ai professionisti
iscritti all'Albo dei revisori con una determinata anzianita' di
iscrizione; ma soprattutto limita ulteriormente il novero di tali
soggetti agli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro.
Cio', in presenza unicamente della previsione, nella
legge-delega, di «strutture intermedie tra contribuente e
amministrazione finanziaria», nonche' di un «nuovo sistema della
disciplina degli adempimenti demandati ai predetti soggetti e delle
relative responsabilita».
2) Illegittimita' costituzionale dell'art. 1 d.m. 29 dicembre
1999 e dell'art. 36, comma 1 d.lgs. n. 241/1997, per contrasto con
gli artt. 10, 33, 35 e 76 della Costituzione.
Ad avviso degli istanti, le norme impugnate confliggerebbero con
i principi costituzionali, sotto svariati profili, a causa del
mancato adeguamento alla normativa internazionale in materia
(art. 10), del diseguale riconoscimento dei titoli di abilitazione
professionale (art. 33, comma 5), della mancanza di adeguata tutela
del lavoro e della dignita' dei professionisti legali (art. 35) e
della violazione del limite della c.d. «funzione legislativa
delegata» (art. 76).
3) Contrasto con la normativa comunitaria sui criteri di
esercizio della libera professione, in ambito legale, contabile, di
controllo e revisione dei conti.
In via ulteriormente gradata, si chiede il rinvio degli atti di
giudizio all'esame della Corte di Giustizia Europea, per contrasto
delle disposizioni opposte con il complesso delle direttive europee
nella materia in questione.
Conclusivamente gli esponenti chiedono l'accoglimento del
gravame, con vittoria di spese e compensi e con salvezza di ogni
ulteriore azione di risarcimento.
Con un motivo aggiunto, notificato il 23 maggio 2000, gli
interessati hanno fatto riferimento ai contributi interpretativi nel
frattempo intervenuti sulla materia de qua, ribadendo l'attualita'
della questione dedotta in lite e la necessita' di sospendere, in via
cautelare, l'efficacia del d.m. 29 dicembre 1999.
E' intervenuto in giudizio associandosi alle richieste dei
ricorrenti l'avv. Michele Fiore.
Il Ministero intimato costituitosi in giudizio, ha concluso per
la reiezione del ricorso.
La Sezione con ordinanza del 6 giugno 2001 ha sollevato la
questione di legittimita' costituzionale del menzionato art. 36,
comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997, nella parte in cui il medesimo
attribuisce solo a determinate categorie di professionisti, ivi
indicate, le legittimazione ad effettuare la certificazione
tributaria per contrasto con gli articolo 3, 35, 76 e 97 della
Costituzione.
Peraltro, la Corte costituzionale, con ordinanza n. 499 del 28
novembre 2002, ha ritenuto manifestamente inammissibile la sollevata
questione di legittimita' costituzionale, mancando qualsiasi
specifico riferimento ai profili di rilevanza della questione nella
concreta fattispecie all'esame.
I ricorrenti, con atto di riassunzione, hanno insistito per la
nuova rimessione degli atti alla Corte costituzionale con le
indicazioni da queste inchieste.
La Sezione con sentenza n. 1040 del 5 febbraio 2004 ha ordinato
agli attuali istanti di depositare in giudizio una dichiarazione -
resa sotto la propria responsabilita' - da cui risulti che ciascun
ricorrente «e' avvocato tributarista iscritto al registro dei
revisori contabili, esercita la professione di revisore contabile da
almeno cinque anni e detiene presso di se' le scritture contabili dei
propri clienti».
Tale incombente istruttorio e' stato regolarmente assolto.
Alla pubblica udienza del 24 marzo 2004 il ricorso e' stato
nuovamente assunto in decisione.
D i r i t t o
L'odierno gravame e' volto all'annullamento del decreto del
Ministro delle finanze 29 dicembre 1999, recante «Disposizioni in
materia di certificazione tributaria» (in G.U. R.I. n. 1 del 3
gennaio 2000), nella parte in cui (art. 1) tale normativa di
attuazione individua i soggetti «certificatori», rinviando al
disposto dell'art. 36, comma 1 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (nel
testo vigente, quale risulta dall'introduzione del Capo V, con gli
articoli da 32 a 36, operata dall'art. 1 del d.lgs. 28 dicembre 1998,
n. 490).
Con i primi due motivi di doglianza, gli istanti sollevano, nella
sostanza, un'unica eccezione di incostituzionalita': quella che
concerne l'art. 36, comma 1 del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241, facendone discendere, in via derivata, l'illegittimita' della
prescrizione attuativa, direttamente e prioritariamente impugnata; e,
soltanto in via estremamente gradata, chiedono la trasmissione degli
atti alla Corte di Giustizia Europea, per l'esame dell'eventuale
contrasto delle censurate disposizioni nazionali con il complesso
delle direttive comunitarie nella materia, di cui hanno fatto riserva
di fornire, in corso di giudizio, piu' specifici e dettagliati
esempi.
Recita testualmente il predetto art. 36, comma 1: «I revisori
contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro che hanno
esercitato la professione per almeno cinque anni possono effettuare,
ai soli fini fiscali, la certificazione di cui al comma 2 nei
riguardi dei contribuenti titolari di redditi d'impresa in regime di
contabilita' ordinaria, anche per opzione, sempreche' hanno tenuto le
scritture contabili dei contribuenti stessi nel corso del periodo
d'imposta cui si riferisce la certificazione».
Si dolgono, al riguardo, gli intimanti della circostanza che la
legittimazione ad effettuare la certificazione tributaria sia stata
attribuita, in via esclusiva, soltanto a determinate categorie di
professionisti, vale a dire ai revisori contabili iscritti dal almeno
cinque anni negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e
periti commerciali e dei consulenti del lavoro, e non anche ad altri
soggetti che, come i ricorrenti, sono del pari «professionisti» -
anche se non sembrerebbe considerarli tali l'art. 1, lettera e) del
d.m. 31 maggio 1999, n. 164 - in quanto appartengono alla categoria
degli avvocati tributaristi, sono iscritti all'albo dei revisori
contabili e svolgono abitualmente attivita' di consulenza tributaria,
con tenuta della contabilita', redazione dei bilanci annuali e
presentazione delle denunce dei redditi.
In proposito, il Collegio, premesso che deve essere rigettata la
subordinata richiesta di invio degli atti alla Corte di Giustizia
Europea, in quanto tale domanda e' stata avanzata con scarsa
consistenza e senza alcun preciso riferimento alle direttive
comunitarie di interesse, con le quali, ad avviso degli esponenti, si
porrebbe in contrasto la legislazione italiana che disciplina la
materia in argomento, ritiene, che la formulata questione di
costituzionalita' sia rilevante ai fini del presente giudizio, atteso
che:
1) come richiesto dalla Corte costituzionale con ordinanza
n. 499 del 28 novembre 2002, pronunciata nell'ambito del giudizio
promosso con ordinanza del 6 giugno 2001 di questa Sezione, ciascuno
degli odierni ricorrenti ha affermato - depositando in giudizio una
dichiarazione resa sotto la propria personale responsabilita' - di
essere avvocato tributarista iscritto al registro dei revisori
contabili, di esercitare la professione di revisore contabile da
almeno cinque anni e di detenere presso di se' le scritture contabili
dei propri clienti;
2) l'accoglimento dell'eccezione di incostituzionalita' della
censurata norma delegata, rifluirebbe sulla legittimita' della
disciplina regolamentare impugnata in via prioritaria, che detta
disposizioni di attuazione in materia di certificazione tributaria.
Circa, poi, la necessaria valutazione che il giudice e' chiamato
a compiere anche in ordine alla non manifesta infondatezza della
sollevata eccezione, il Collegio e' dell'avviso che nessuna utilita'
possa derivare, allo stato, dalla considerazione del parametro
costituzionale di cui all'invocato art. 10 Cost., avuto riguardo
all'estrema genericita' del prospettato rilievo correlato ad una, non
meglio precisata, normativa internazionale in materia.
Del pari inconferente appare il richiamo dell'art. 33, comma 5
Cost., ove si' consideri che il legislatore delegato non ha affatto
inteso esprimere un giudizio di valore su titoli professionali di
diversa natura, ma soltanto individuare dei qualificati soggetti che,
sulla base di specifiche competenze professionali, si presentassero
in grado di svolgere adeguatamente la funzione di controllo
finalizzata al rilascio della certificazione tributaria, prevista dal
secondo comma dell'art. 36 d.lgs. n. 241/1997 e successive
integrazioni, dopo aver emesso il visto di conformita' e
l'asseverazione, contemplati dal precedente art. 35, rispettivamente,
alle lettere a) e b) del primo comma.
Sembra, invece, da condividere il rilievo consistente nella
violazione dell'art. 35 Cost., dal momento che l'attribuzione a
determinate categorie di soggetti, legittimati a rilasciare la
certificazione, anche della tenuta della contabilita' e
dell'effettuazione della dichiarazione dei redditi, opera di fatto
una sorta di riserva monopolizzatrice di tali attivita' da parte dei
soggetti certificatori, mentre gli adempimenti relativi alla tenuta
della contabilita' devono ritenersi del tutto liberi, in quanto non
richiedono specifici requisiti professionali.
Se cosi' e', non sussistendo ragioni di interesse generale che
giustifichino la sostanziale sottrazione di una certa attivita' a
soggetti che legittimamente la potrebbero esercitare, appare evidente
come la norma in esame operi un'ingiustificata limitazione alla
scelta lavorativa ed al libero svolgimento di attivita' lavorative,
con la conseguente violazione dell'indicato valore fondamentale del
diritto al lavoro costituzionalmente garantito.
Non si rivela, del pari, manifestamente infondata l'eccezione di
incostituzionalita' della norma, formulata con riferimento al preteso
superamento del limite della c.d. «funzione legislativa delegata»,
sancito dall'art. 76 della Carta costituzionale e, quindi, al dedotto
vizio consistente nell'eccesso di delega legislativa.
Al riguardo, deve osservarsi che l'art. 3, comma 134 della legge
23 dicembre 1996 delegava il Governo ad emanare uno o piu' decreti
legislativi contenenti disposizioni volte a semplificare gli
adempimenti dei contribuenti, a modernizzare il sistema di gestione
delle dichiarazioni ed a riorganizzare il lavoro degli uffici
finanziari, in modo da assicurare la gestione unitaria delle
posizioni dei singoli contribuenti, secondo principi e criteri
direttivi in esso indicati.
Ai fini che qui interessano, il criterio direttivo che assume
rilievo e' quello indicato alla lettera d) del comma 134, il quale
concerne le modalita' di presentazione delle dichiarazioni e dei
relativi allegati, da parte dei soggetti obbligati, con particolare
riguardo alla «utilizzazione di strutture intermedie tra contribuente
ed amministrazione finanziaria», nonche' all'adeguamento «al nuovo
sistema della disciplina degli adempimenti demandati ai predetti
soggetti e delle relative responsabilita».
Nell'ambito di tale delega il legislatore era tenuto a dettare
disposizioni riguardanti le modalita' di presentazione delle
dichiarazioni e, quindi, ad attenersi ad aspetti formali delle
stesse, anche mediante l'individuazione di «strutture intermedie» che
consentissero una sempre maggiore semplificazione delle modalita'
stesse di presentazione, al fine di agevolare gli uffici finanziari.
Appare, pertanto, evidente che tale delega, basata su un criterio
dotato di notevole flessibilita', non consentiva al legislatore
delegato di affidare il compito di effettuare la certificazione
tributaria, ad una ristretta categoria di revisori contabili iscritti
negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti
commerciali e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, che
avessero esercitato la professione per almeno cinque anni, escludendo
dal novero dei soggetti abilitati tutti gli altri professionisti che,
parimenti, offrissero garanzie di esperienza e di provata
professionalita'.
Poiche' il tenore della delega lasciava ampio spazio
all'individuazione dei soggetti intermedi fra contribuenti ed
amministrazione finanziaria, non sembrano consentite - anche sotto il
profilo del principio perequativo, sancito dall'art. 3 della
Costituzione, nonche' di quelli di razionalita' e di buona
amministrazione garantiti dall'art. 97 del medesimo testo
fondamentale - l'ingiustificata esclusione dei ricorrenti avvocati
tributaristi, che in atto svolgono attivita' di supporto del sistema
fiscale, occupandosi anche della tenuta della contabilita' e della
presentazione delle denunce dei redditi, e l'attribuzione
dell'incarico di rilasciare la certificazione tributaria al solo,
limitato ambito dei destinatari della censurata disposizione
legislativa delegata.
Considerata la natura di detto adempimento, che si sostanzia in
un controllo sull'operato del contribuente da parte, peraltro, di
soggetti che hanno tenuto la contabilita', non e' dato rinvenire
nella norma di delega un criterio direttivo che abilitasse il Governo
a prevedere l'affidamento a determinate categorie di professionisti,
con esclusione di altre parimenti adeguate, del compito di effettuare
controlli di natura diversa da quelli meramente formali ed automatici
relativi alle modalita' di presentazione delle dichiarazioni.
Il Collegio, pertanto, formulando d'ufficio la questione di
incostituzionalita' della norma, in relazione ai profili non
evidenziati dagli istanti (artt. 3 e 97 Cost.), sospende il giudizio
fino alla pronuncia della Corte costituzionale sulla prospettata
illegittimita' della norma all'esame.